Pokusme se vymezit společné tendence, které se vztahují k očekávanému vývoji základních controllingových nástrojů jako je plán a kalkulace. V první části našeho seriálu byla věnována pozornost oblasti plánování, dnešní příspěvek se zaměřuje především na nákladové kalkulace, respektive nákladové modely.
Trampoty s plánem
V první části seriálu jsme se podrobně věnovali příčinám, které souběžně s postupem globalizačních trendů posunují náš pohled na využití osvědčených metod a nástrojů podnikového řízení „někam jinam“. Úmyslně říkáme „někam jinam“, protože se slovy „směrem dopředu“ zpravidla spojujeme úplně jiné atributy vývoje. Zopakujme si tedy hlavní již vyřčené argumenty:
1. K vítězství nad konkurencí nevede ani tolik snaha dělat věci důkladně jako spíš být v cíli dříve než ostatní (na tom ostatně, přečtete-li si tuto větu mimo jakýkoli předchozí rámec, není nic nepřirozeného, nebo snad ano?).
2. Pokud se týká metod, jimiž poznáváme skutečný stav věcí kolem nás, pak znát 100% pravdy po několikaletém bádání většinou nepřináší žádný reálný užitek, správně se musíme ptát, jak mnoho pravdy budeme znát za několik málo týdnů.
3. Dlouhodobě být úspěšný se systémy, které nepracují s optimálními variantami a přesnými znalostmi, vyžaduje věnovat pozornost nástrojům „jemného doladění za pochodu“, jinými slovy, motivovat hráče – výkonné pracovníky k pohybu po hřišti, ke kreativitě, stálému zlepšování a vybavit je k tomu nezbytnými informacemi hned poté, co skončí etapa vytyčování základních hrubě narýsovaných mantinelů.
4. Místo „stanovit“ tedy mnohem více využíváme slova „vymezit“. Moderní plán nestanovuje jak budou věci probíhat (kéž bychom to uměli), ale vymezuje hřiště, na kterém zřejmě proběhne mnoho individuálních – přesto koordinovaných – soubojů, a právě ty rozhodnou, kam se vymezení plánem posune následně. Schopnost posoudit marginální efekty (např. absolutní změnu v nákladech a výnosech za celý podnik), ke kterým přitom bude docházet, se často ukazuje jako klíčová.
5. Rozdíl ve způsobu využití plánovacích nástrojů, na který poukazuje předešlý odstavec, dává stále větší smysl náhradě složitě odvozovaných a přesných statických plánů jednoduššími a méně detailními, zato však aktuální situaci pružně uzpůsobitelnými, plánovacími modely. Účelem modelu je především zachytit vazby a parametry vazeb mezi plánovanými veličinami tak, aby plán mohl být jednoduše generován podle těchto parametrů pro větší počet různých variant vývoje.
6. Plán – model oproti Plánu – výsledku vyžaduje v principu jiný přístup ke své konstrukci i způsobu využití. Modelovat plány proto nebude efektivní, dokud se nepodaří prolomit určité bariéry (vyžadovaný stupeň přesnosti, software chráněný proti úpravám, atd.) většinou vyplývající z nostalgie k předešlým „dokonalým“ plánovacím systémům (přesněji, k systémům vzbuzujícím iluzi možné dokonalosti, protože skutečně dokonalé plány ani tak nikdy nevznikaly).
Méně krásné a odvážné, ale faktické...
Všimněte si ostatně, že i samotný controlling, tak jak byl definován v zásadní etapě svého vývoje, tedy v předešlém desetiletí, stále ještě počítá s plány jako něčím, co dá velmi přesnou představu o budoucnosti, stačí jen vyvinout dostatečné úsilí. Nevěříte? Dobře jsem si tuto skutečnost uvědomil na paralele se zpětným zrcátkem, kterou často užívají lektoři základních kurzů controllingu. Jde o to, že řídit firmu na základě minulých výsledků, publikovaných účetními výkazy, je jako „řídit auto, jedoucí vpřed, pohledem do zpětného zrcátka“. Krásné přirovnání, ale trochu zavádějící, alespoň z jedné poloviny. Pokud jde totiž o pohled vpřed čelním sklem, shoda mezi řízením podniku a řízením auta za normálních okolností je nenápadným, ale zásadním posunem od skutečného ke chtěnému. Každý, kdo byl jen krátkou dobu konfrontován v reálném podnikatelském prostředí s úspěšností obchodních prognóz, by totiž po krátké reminiscenci jistě připustil, že pohled čelním sklem na vozovku v případě potřeby osvětlitelnou reflektory nebo mlhovými světly má se schopností vidět na své příští zákazníky málo společného. Podnikový plánovač je tu spíš v roli slepce, který nastavuje před sebe pružnou bílou hůl, aby místy vytušil a jen v myšlenkách doplnil obrysy budoucí překážky, která se pak ukáže buď „tak, jak jsme předpokládali, nebo taky úplně jinak“.
Tak to tedy je. Často si nechceme připustit, že situace je méně příjemná a často přistupujeme k plánovačům jako k lidem, kteří „mohou vidět, ale nechtějí“. To je skutečně velmi špatný přístup ve srovnání s tím, co je pravda, alespoň většinou, tedy, že „chtějí vidět, ale nemohou“. Tak vzniká bariéra, která brání dělat, co by za daných okolností zřejmě každý z nás jednotlivě činil: učil se orientovat ve tmě, nastavovat slepeckou hůl před sebe ve správné výšce a neustále se znova zamýšlel nad tím, co udělal špatně, pokaždé, když narazí na předtím netušenou překážku.
Je přitom jasné, že mezi dnešním stavem ve většině podniků a vysněným stavem „řízení dvěma tlačítky“ je – a nadlouho zůstane – mezera „větší než velká“. Fuzzy logika, teorie chaosu ani rozhodovací algoritmy konstruované podle neuronových sítí, jakkoli jsou krásnými a odvážnými cestami, jen těžko napoví, co dělat, když kamión s další dodávkou stojí u rampy a vy se potýkáte s plnými sklady materiálu, který „tam prostě neměl být, protože skladník pro výpadek proudu během letní bouřky odložil pořízení příjemek z pátku na pondělí“. Neopíjejme se tedy příliš představami, že teorie a pokrok za nás vše vyřeší a neodhazujme příliš brzy nástroje, které nám proto připadají příliš nedokonalé. Spíš se zkusme zamyslet, zda – použity trochu jinak než doposud a především s jiným očekáváním – nejsou právě ony souzeny poskytnout nám řešení méně krásné a odvážné, ale faktické.
Od kalkulace k nákladovému modelu
Rozdílu mezi přístupem „stanovit“ a „vymezit“ u plánů odpovídá rozdíl mezi „vypočítat“ a „rozvrhnout“ u kalkulaci. Pojem zkalkulovat, tedy vypočítat, už jakoby předem napovídal, že hledáme jedno číslo, jeden výsledek za všech okolností správný. Dovoluji si souhlasit s těmi, kdo tvrdí, že některé nákladové položky jsou obtížně produktově kalkulovatelné a nejspíš i nekalkulovatelné, pokud máme na mysli stanovení jediného, pro všechny účely stejného a přesného kvantifikátoru jejich zastoupení v jednotlivých produktech.
Kupříkladu je velmi těžké stanovit jednu úroveň dolní hranice ceny na úrovni nákladů pro určitý výrobek: taková hranice může více či méně absorbovat položky fixních, v danou chvíli již utopených nákladů a vždy tedy bude záležet, zda jedna konkrétní realizace v danou chvíli probíhá v rámcích původně rozpočítávaných kapacit, zda a jak tyto kapacity nenaplňuje nebo překračuje či naopak, v jakých případech jsou touto realizací využívány původně pro jiné účely vytvořené dočasně volné kapacity (například pro případ „last-minute nabídky“). Rozvrhování bude mnohem více o konstrukci cest, kterými za různých okolností proudí různé množství nákladu, a blíží se tedy představě modelu s potrubím propojenými nádržemi – nákladovými objekty, do kterého pouštíme různé dávky nákladů a očekáváme různou úroveň jejich zachycení v jednotlivých nádržích.
Proč usilovat o takový model má hodně společného s užitečností modelu pro plánování. Optimistické a pesimistické varianty, příliš mnoho nebo málo tekutiny v oběhu, havarijní plány s dírou v některé nádrži a možnostmi jejího zacelení i taková komplikovaná možnost jako obarvit zbytek nákladové substance, nalévané do systému až v poslední chvíli, a sledovat, ve kterých nádržích se obsah zabarví a ve kterých ne – to všechno jsou lákavé možnosti, modelující konkrétní potřebu praktického poznání o optimálních dávkách, nápravných opatřeních, bodech zvratu, variabilních nebo marginálních režiích (viz doprovodné schéma níže). Každý z těchto přístupů přitom může vést k jiné velikosti toku nákladů na jednotlivé konkrétní produkty a bude správný pro jeden takový účel, nikoli univerzálně.
Příklad systému nákladových toků modelového podniku. Na každém středisku platí stav rovnováhy, tzn. celková šířka přítokových potrubí je rovna součtu šířek potrubí odtokových. Celková šířka vyústění (nákladové alokace) do výrobků vpravo nahoře je stejná jako šíře přívodního potrubí – veškeré primární (přitékající) náklady tedy přes různé „nádrže“ nakonec protečou až do konkrétních výrobků a zakázek – a mohou být korektně účtovány zákazníkům. Omezení nebo přerušení kteréhokoli potrubí povede k zadržování tekutiny – nákladů v nádržích uvnitř systému a vzniku nákladů, které zákazník nebude mít zájem ani důvod zaplatit – a tedy k přímým ztrátám.
Článek je komerční prezentací společnosti Wolters Kluwer ČR, a. s.
